LBS „Markt für Wohnimmobilien“ jetzt online verfügbar

Schon seit Jahren erstellen die Landesbausparkassen jährlich eine Broschüre mit Vergleichspreisen für Wohnimmobilien. Dabei werden für fast alle Städte in Deutschland über 20.000 Einwohner die durchschnittlichen sowie die minimalen und maximalen Kaufpreise für Baugrundstücke, Einfamilien- und Reihenhäuser sowie Eigentumswohnungen veröffentlicht – getrennt für Neu- und Gebrauchtimmobilien.

Für Wertermittler und Steuerleute sind diese Daten eine wertvolle Hilfe zur ersten Orientierung (z.B. für die überschlägige Prüfung von Grundbesitzwerten nach dem BewG oder für eine grobe Einschätzung, ob der geforderte Kaufpreis für eine nach §§ 7h, 7i EStG förderungsfähige Wohnung in einer weit entfernten Stadt angemessen ist).

Bislang wurde diese Broschüre auf Bestellung kostenlos in Papierform per Post versandt. Die aktuelle Ausgabe 2016 ist jedoch auch online verfügbar

Sie kann über folgenden Link aufgerufen werden:

www.lbs-markt-fuer-wohnimmobilien.de

BMF-Excel-Tool zur Kaufpreisaufteilung reloaded

Vor wenigen Tagen wurde eine neue Version des Excel-Tools des Bundesfinanzministeriums zur Kaufpreisaufteilung bei Immobilien veröffentlicht. Die neue Version berücksichtigt Modernisierungsmaßnahmen, was zu einer gegenüber der bisherigen Fassung verlängerten Restnutzungsdauer – und damit zu einem höheren Gebäudewertanteil – führen kann.

Berücksichtigung von Modernisierungen

In den letzten Monaten wurde immer mehr Kritik an dem neuen Excel-Tool des BMF zur Kaufpreisaufteilung laut, da es durch zu starke Pauschalisierungen in vielen Fällen zu nicht sachgerechten Ergebnissen geführt hat.

Einer der häufigsten Kritikpunkte war dabei die Nichtberücksichtigung von Modernisierungen bei der Bestimmung der Restnutzungsdauer. Dies, obwohl es eine anerkannte Methode zur Restnutzungsdauerbestimmung gibt, die in der Verkehrswertermittlung gem. Sachwertrichtlinie 2012 zwingend anzuwenden ist und die – in abgewandelter Form – auch in den Erbschaftssteuerrichtlinien zur Grundvermögensbewertung vorkommt.

Der Deutsche Steuerberaterverband (DStV) hat dies in seinem Schreiben an das BMF vom 23.11.2015 (Kürzel: NP/We – S 14/15) wie folgt zum Ausdruck gebracht:

„Darüber hinaus führt die statische Angabe des Baujahres insbesondere bei Altbauten zu Verzerrungen. Solche Objekte werden regelmäßig grundlegenden Sanierungen unterzogen, womit die Gebäude den Charakter von (Fast)-Neubauten annehmen. Somit würde die Berechnung einer Wertminderung wegen Alters ab dem Jahr der Sanierung zu sachgerechteren Ergebnissen beitragen. Deren Qualität könnte noch gesteigert werden, indem anstelle des Baujahres mehrere Kategorien zur Bestimmung der Bausubstanz angeben werden. Eine solche Herangehensweise hat sich bei der Ermittlung des Mietspiegels bewährt.“

Das Problem der fehlenden Auswirkung von Modernisierungsmaßnahmen wurde mit der neuen Version zufriedenstellend behoben, wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen werden.

Obgleich noch weitere Kritikpunkte bestehen bleiben, die insbesondere in teuren Lagen wie München weiterhin zu Verzerrungen führen können, möchte ich persönlich doch festhalten, dass gegen das Tool teilweise auch ungerechtfertigte Kritik vorgebracht worden ist. Im Großen und Ganzen ist das neue Verfahren ein Fortschritt gegenüber der bisherigen, völlig uneinheitlichen Praxis. Der größte Kritikpunkt wurde nunmehr behoben – wobei es weiterhin geboten ist, in jedem Einzelfall zu prüfen, ob eine Aufteilung nach dem regulären Sachwertverfahren im Sinne der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) nicht zu einem für den Steuerpflichtigen günstigeren Ergebnis führen würde (wobei „günstiger“ hier gleichzeitig auch „richtiger“ bedeutet, da das Sachwertverfahren nach ImmoWertV auf jeden Fall zu genaueren Ergebnissen führt als jede Vereinfachungslösung). Dies ist auch den Schöpfern des BMF-Tools bewusst, weshalb sie ausdrücklich in der Anleitung zu dem Tool darauf hinweisen, dass auch eine qualifizierte Widerlegung möglich ist.

Ausführliche Informationen zur Kaufpreisaufteilung finden Sie in dem Beitrag Die Krux mit der Kaufpreisaufteilung.

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Das Modernisierungspunkteschema der Sachwertrichtlinie (SW-RL)

Bei diesem Verfahren, das ursprünglich vom Oberen Gutachterauschuss Nordrhein-Westfalen stammt, werden für bestimmte Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb der letzten 20 Jahre durchgeführt worden sind, Punkte vergeben.

Je nachdem, wie lange die Modernisierung zurückliegt und wie umfassend sie war, werden – bis zu der vom System vorgegebenen Maximalzahl – mehr oder weniger Punkte vergeben.

Der Maßnahmenkatalog, der hierfür in Betracht kommt, sowie die jeweils möglichen Punkte sind in folgender Tabelle aus der SW-RL ersichtlich:

nrw1

Mit der so ermittelten Punktzahl wird dann aus einer weiteren Tabelle, der sog. Punktematrix, die neue Restnutzungsdauer in Abhängigkeit vom ursprünglichen Gebäudealter abgelesen.

Solche Matrixtabellen sind in der SW-RL für alle Gesamtnutzungsdauern vorhanden, die in der Verkehrswertermittlung vorkommen. Beispielhaft nachfolgend die Punktematrix für Gebäude mit 80 Jahren Gesamtnutzungsdauer:

nrw2

In der praktischen Bewertungsarbeit benötigt man diese Tabellen normalerweise nicht, da auch die zugrundeliegenden Formeln in der SW-RL angegeben werden. Diese können direkt in Wertermittlungsprogrammen oder in Excel-Tabellen implementiert werden.

Und genau dieses Schema, welches z.B. auch in SBII-KPA enthalten ist, wurde nun auch in das BMF-Tool eingebaut. Dabei ergeben sich gegenüber dem „Originalverfahren“ nach SW-RL bei dem BMF-Tool sogar teilweise höhere Restnutzungsdauern bzw. „jüngere“ fiktive Baujahre. Der Grund scheint zu sein, dass das BMF-Tool mittels Interpolation für jeden einzelnen Punkt mehr auch eine höhere Restnutzungsdauer ermittelt. Das Verfahren ist jedoch eigentlich so gedacht, dass es Spannen von Punkten gibt (s. im oberen der beiden Bilder die Spannen unter der Überschrift „Modernisierungsgrad“) und sich erst beim Sprung in die nächsthöhere Spanne eine stärkere Auswirkung ergibt.

Ein weiterer potenzieller Vorteil (der aber – je nach Einzelfall – auch nachteilig wirken kann) ist die automatische Verknüpfung des (fiktiven) Baujahrs mit dem Ausstattungsstandard bei dem BMF-Tool. So wird pauschal unterstellt, dass z.B. alle Gebäude mit einem Baujahr vor 1995 einfacher Ausstattung sind – obwohl dies offensichtlich nicht grundsätzlich in der Realität zutrifft. Dadurch, dass der Ausstattungsstandard bei dem BMF-Tool (nicht jedoch in der eigentlichen Sachwertermittlung nach ImmoWertV/SW-RL!) an das Baujahr gekoppelt ist, kann sich bei einer verlängerten Restnutzungsdauer gleichzeitig auch ein höherer Ausstattungsstandard ergeben.

Wichtig ist ferner, dass auch die zweite Version des BMF-Tools keine Sanierungen berücksichtigt, die in weiterer Vergangenheit als den letzten 20 Jahren liegen. Wurde z.B. bei einem Gebäude aus dem 19. Jahrhundert im Jahr 1990 eine Kernsanierung durchgeführt, dann ist das aus dieser Sanierung resultierende fiktive Baujahr vorab manuell zu bestimmen und als historisches Baujahr in das BMF-Tool einzutragen. Eine Hilfestellung bei der Berechnung eines fiktiven Baujahrs nach Kernsanierung gibt unser entsprechender Vordruck, den Sie hier als PDF-Datei herunterladen können.

Beispielsfall mit drei verschiedenen Berechnungstools

Nachfolgend finden Sie ein und denselben Fall mit drei verschiedenen Tools berechnet, nämlich einerseits mit dem BMF-Tool 2015 (ohne Modernisierungen), dem BMF-Tool 2016 (mit Modernisierungen) und eine vollständige Sachwertermittlung mit SBII-KPA.

Die Eingangsdaten basierenden dabei jeweils auf folgender fiktiver (aber gleichwohl realistischer) Eigentumswohnung in München:

  • Eigentumswohnung in München, Nusselstraße (fiktiver Fall)
  • Datum des Kaufvertrags 30.12.2014
  • Regionalfaktor laut GMB 2014 (S 62): 1,447
  • Kaufpreis incl. ANK: 320.000 €
  • Wohnfläche: 100 m²
  • Mehrfamilienhaus bis 6 WE, Zweispänner
  • ein Tiefgaragenstellplatz
  • historisches Baujahr: 1965
  • Ausstattungsstandard gehoben
  • umfangreiche Modernisierungen
  • Grundstücksgröße: 720 m², Miteigentumsanteil 166,67/1000 = 120 m²
  • Bodenrichtwert laut GAA: 1.800 €/m², keine Anpassungen erforderlich

Die nachfolgende Tabelle zeigt, wie sich die Kaufpreisanteile für Grund und Boden und Gebäude nach den verschiedenen Verfahren unterscheiden.

Durch Klick auf die Bezeichnung des jeweiligen Verfahrens können Sie die Berechnung als PDF-Datei herunterladen!

 Verwendetes Verfahren Bodenwertanteil Gebäudewertanteil
BMF 2015 77% 23%
BMF 2016 68% 32%
SW-RL (mit SBII-KPA) 54% 46%

Weitere Kritikpunkte an dem BMF-Tool

Nach wie vor problematisch können die folgenden Punkte sein:

  • Es wird weiterhin auf einen Regionalfaktor verzichtet, obwohl das Baupreisniveau in vielen Städten höher liegt als der Bundesdurchschnitt, welcher von dem BMF-Tool zugrundegelegt wird (insbesondere ist hier natürlich München zu nennen)
  • Der Ausstattungsstandard wird weiterhin „automatisch“ anhand des Baujahrs festgelegt. Auch wenn sich durch die Berücksichtigung von Modernisierungen als Nebeneffekt auch ein höherer Ausstattungsstandard ergeben kann, so bleibt doch festzustellen, dass das BMF-Tool unter Umständen z.B. eine mittlere Ausstattung annehmen kann, obwohl tatsächlich stark gehoben richtig wäre. Die in den Normalherstellungskosten (NHK 2010) der SW-RL vorgesehene höchste Stufe „stark gehoben“ kommt im Übrigen in dem BMF-Tool überhaupt nicht vor, sondern maximal wird die zweithöchste Stufe „gehoben“ angesetzt.
  • Es wird nicht berücksichtigt, dass Modernisierungsmaßnahmen oftmals nicht nur die Restnutzungsdauer verlängern, sondern auch zu einem höheren Ausstattungsstandard führen können. Wie im vorigen Punkt erläutert, bestimmt das Tool den Ausstattungsstandard ausschließlich anhand des (fiktiven) Baujahrs, und nicht nach den tatsächlichen Merkmalen der zu betrachtenden Immobilie.
  • Besondere Bauteile wie Balkone, Gauben, Außentreppen usw. bleiben weiterhin ohne Ansatz.
  • Garagen erhalten automatisch dasselbe Baujahr wie das Gebäude. Dies wird meistens auch zutreffen, vor allem natürlich bei Tiefgaragen. Bei freistehenden Garagen kann es aber auch vorkommen, dass diese viel später als das Wohngebäude errichtet worden sind, sodass sie auch eine höhere Restnutzungsdauer am Bewertungsstichtag haben müssten. Die Auswirkung dieses Punktes ist naturgemäß in der Regel nicht sehr groß, kann aber in Einzelfällen durchaus ins Gewicht fallen.

Fazit

Inzwischen muss man den deutschen Immobilienmarkt praktisch in zwei Teile zerlegen: München und der Rest. In München und anderen Hochpreislagen können auch mit der neuen Version noch überhöhte Bodenwertanteile herauskommen (s. obigen Beispielsfall). Gerade in solchen Lagen ist also auch weiterhin Vorsicht bei der Anwendung von vereinfachenden Pauschalberechnungen geboten.

Umgekehrt lässt sich aber auch feststellen, dass das BMF-Tool in vielen Fällen tendenziell zu überhöhten Gebäudewertanteilen führen wird, worüber sich die Steuerpflichtigen natürlich freuen werden. Dies ist dann möglich, wenn die regionalen Baukosten unter dem Bundesdurchschnitt liegen, der Regionalfaktor also < 1 ist. In diesen Fällen werden die Normalherstellungskosten (bzw. die daraus abgeleiteten „typisierten Herstellungskosten“ des BMF-Tools) höher angesetzt als eigentlich angebracht wäre.

Aber auch in solchen preiswerteren Lagen können sich Verzerrungen ergeben, wenn der Ausstattungsstandard zu niedrig angesetzt wird oder wenn hochwertige besondere Bauteile vorhanden sind. Man sollte also keine Pauschalmethode allzu leichtfertig und ohne Plausbilitätsprüfung anwenden.

Abschließend ist jedoch festzustellen, dass das BMF-Tool in seiner zweiten Version wohl den meisten Aufteilungsfällen hinreichend gerecht wird oder sogar zu günstigen Ergebnissen führt. Nicht übertragen lässt sich diese Aussage allerdings – wie oben ausgeführt – auf München und andere Hochpreislagen.

Auswirkungen des Steueränderungsgesetzes 2015 auf die Grundvermögensbewertung nach der Erbschaftsteuerreform

Einleitung

Am 24. September 2015 hat der Bundestag das Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) beschlossen (Bundestagsdrucksache 18/6094). Auch der Bundesrat hat bereits zugestimmt. Damit treten die Änderungen zum 01.01.2016 in Kraft.

Das StÄndG 2015 bringt weitreichende Änderungen der Grundvermögensbewertung nach Bewertungsgesetze (BewG) für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit sich. Dieser Beitrag stellt die neuen Regelungen vor und versucht eine erste Einschätzung, wie sich die Änderungen auf Höhe der Grundvermögenswerte (im Vergleich zur Rechtslage bis zum 31.12.2015) auswirken werden.

Umstellung auf die Sachwertrichtlinie

Das Sachwertverfahren nach BewG war bislang zwar an dem entsprechenden Verfahren der Verkehrswertermittlung laut Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) orientiert; durch verschiedene „Vereinfachungsschritte“ und abweichende Vorgaben, z.B. bei der Alterswertminderung, bestand aber bisher keine Systemkonformatität zwischen ImmoWertV und BewG.

Diese fehlende Systemkonformität hatte zur Folge, dass die Marktanpassungsfaktoren der Gutachterausschüsse für Grundstückswerte in aller Regel nicht im Standardverfahren nach BewG als Wertzahlen verwendet werden konnten – da sie eben „nach einem anderen Rezept gekocht“ wurden. Nur sehr wenige Gutachterausschüsse hatten neben den normalen Marktanpassungsfaktoren der Verkehrswertermittlung auch Wertzahlen speziell für die erbschaftsteuerliche Bewertung nach BewG im Angebot.

Mit StÄndG 2015 nähert sich das BewG erheblich der ImmoWertV an (allerdings nur, was das Sachwertverfahren betrifft; das Ertragswertverfahren wird offensichtlich nicht reformiert – wobei die geplante Ertragswertrichtlinie zur ImmoWertV sich derzeit (November 2015) auch noch im Entwurfsstadium befindet).

Allerdings bestehen weiterhin gewisse Unterschiede zwischen BewG und Sachwertrichtlinie zur ImmoWertV, sodass letztlich abzuwarten bleibt, ob die Marktanpassungsfaktoren der Gutachterausschüsse künftig (zumindest teilweise) auch für die BewG anwendbar sind.

Nachfolgend werden die Neuregelungen überblickshaft dargestellt und mittels einer Vergleichsbewertung der Wert ab 01.01.2016 im Vergleich zur Rechtslage bis 31.12.2015 gegenübergestellt. Eine abschließende Einschätzung wird aber erst möglich sein, wenn eine Vielzahl von Vergleichsberechnungen aus verschiedenen Grundstücksarten und an verschiedenen Orten durchgeführt wurden – und wenn die Frage der Anwendbarkeit der Marktanpassungsfaktoren geklärt ist. In diesem Blogbeitrag wird zunächst nur eine einzige Vergleichsberechnung für ein (fiktives) Einfamilienhaus und mit den Wertzahlen des BewG angestellt.

Gesamtnutzungsdauer nach Anlage 22 BewG

Anders als bisher entsprechen die wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauern (GND) laut Anlage 22 BewG nun größtenteils den entsprechenden Ansätzen der Verkehrswertermittlung laut SW-RL. Wie bisher hat man allerdings – offensichtlich zur Vermeidung von Verhandlungsspielräumen – auf die nach SW-RL möglichen Spannen verzichtet und jeweils für jeden Gebäudetypen eine einzige, verbindliche GND bestimmt.

Besonders augenfällig ist dies bei den Ein- und Zweifamilienhäusern, für die laut SW-RL je nach Ausstattungsstufe (s. dazu den folgenden Abschnitt) eine GND zwischen 60 und 80 Jahren (in „5-Jahres-Schritten“) ausgewiesen wird. Anl. 22 BewG schreibt dagegen einheitlich für Ein- und Zweifamilienhäuser eine GND von 70 Jahren vor. Das ist ein Fortschritt gegenüber den bisherigen 80 Jahren, lässt aber wiederum Zweifel an der Anwendbarkeit der Marktanpassungsfaktoren der Gutachterausschüsse aufkommen (zumindest, wenn nicht die mittlere Ausstattung vorliegt, welche auch nach SW-RL bei 70 Jahren liegt).

Für die übrigen Gebäudearten kennt auch die SW-RL keine Spannen im eigentlichen Sinne, sondern sie weist einen Mittelwert aus und gibt dazu jeweils eine mögliche Toleranz von +/- 10 Jahren an. Auf diese Toleranzen verzichtet Anlage 22 BewG.

Die Gesamtnutzungsdauern laut Anlage 22 BewG gelten im Übrigen auch für das Ertragswertverfahren.

Regelherstellungskosten (RHK) ab 2016

Die neuen RHK 2016 laut Anlage 24 zum Bewertungsgesetz entsprechen bei den Ein- und Familienhäusern genau den Normalherstellungskosten (NHK) 2010 der Sachwertrichtlinie (SW-RL) für Zwecke der Verkehrswertermittlung.

Es wird also auch nicht mehr, wie noch bei den vorhergehenden RHK 2012, der Baupreisindex direkt in die m²-Werte eingerechnet, sondern dieser wird, wie bei der Verkehrswertermittlung, in einem separten Schritt berücksichtigt (s. dazu weiter unten).

Genau wie die NHK 2010 haben auch die RHK 2016 fünf verschiedene Ausstattungskategorien (von 1 bis 5 entsprechend „sehr einfach“ bis „stark gehoben“). Die RHK 2016 bezeichnen die Ausstattungsstufen dagegen als „einfachst, einfach, Basis, gehoben und aufwendig“.

Erstaunlicherweise bieten die RHK 2016 aber auch für alle anderen Grundstücksarten (z.B. Mietwohngrundstücke) fünf Ausstattungskategorien an, während sich die NHK 2010 hier auf drei Stufen beschränken (von 3 bis 5, d.h. die sehr einfache und die einfache Ausstattung sind bei diesen Gebäuden gar nicht vorgesehen). Wie die Werte der RHK im Falle eines fehlenden Pendants der NHK ermittelt wurden, wird nicht angegeben. Auf jeden Fall ist es natürlich ein Vorteil, wenn zusätzliche, niederstufige Werte eingeführt werden (abgesehen von der dann nicht mehr gegebenen Systemkonformität).

Die Ausstattungstabellen wurden entsprechend angepasst. Auf die bei den NHK 2010 Gewichtung nach Wägungsanteilen wurde bei den RHK 2016 (vermutlich aus Vereinfachungsgründen) verzichtet. Auch hierin liegt ein Bruch der Systemkonformität.

Baupreisindex

Bislang war der Baupreisindex (BPI), der die Veränderung des Baukostenniveaus zwischen dem Basisjahr der jeweilgen NHK- (oder RHK-)-Tabellen und dem Bewertungsstichtag wiedergibt, direkt in die RHK 2012 eingerechnet.

Nach StÄndG 2015 wird der Baupreisindex des Statistischen Bundesamts aber nunmehr gesondert – wie bei der Verkehrswertermittlung – berücksichtigt. Das Basisjahr der RHK 2016 ist im Übrigen nicht 2016, sondern 2010 (da sie ja den NHK 2010 entsprechen). Es ist also der Baupreisindex mit der Basis 2010=100 maßgeblich (da ohnehin der BPI im BStBl veröffentlicht werden soll, wird dort auch das richtige Basisjahr berücksichtigt sein).

§ 190 Abs. 2 BewG wird wie folgt geändert: „(2) Die Anpassung der Regelherstellungskosten erfolgt anhand der vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten Baupreisindizes. Dabei ist auf die Preisindizes für die Bauwirtschaft abzustellen, die das Statistische Bundesamt für den Neubau in konventioneller Bauart von Wohn- und Nichtwohngebäuden jeweils als Jahresdurchschnitt ermittelt. Diese Preisindizes sind für alle Bewertungsstichtage des folgenden Kalenderjahres anzuwenden. Das Bundesministerium der Finanzen veröffentlicht die maßgebenden Baupreisindizes im Bundessteuerblatt.“

Bemerkenswert ist hier, dass der Baupreisindex, jeweils mit dem Jahresdurchschnittswert angesetzt wird. Das Statistische Bundesamt veröffentlicht den BPI unterjährig quartalsweise und stellt nach Ablauf eines Jahres einen Jahresdurchschnittswert zur Verfügung.

Nach § 190 Abs. 2 BewG (s. oben) gilt der BPI für das gesamte Folgejahr! Demnach ist z.B. für 2016 der BPI 2015 anzuwenden, was in Zeiten steigender Baukosten natürlich ein Vorteil sein kann (und ein Nachteil bei sinkenden Baukosten – was aber derzeit wohl eher nicht in Sicht ist). Fraglich ist nur noch, welcher BPI bei der Erklärung zugrundezulegen ist, wenn dieser Wert noch gar nicht veröffentlicht worden ist (z.B. bei Bewertungsstichtagen im Januar oder Februar).

Die aktuellen Baupreisindizes  des Bundesfinanzministeriums für Zwecke der Sachwertermittlung nach § 190 BewG finden Sie hier.

Alterswertminderung und Mindestwert

§ 190 Abs. 4 BewG n.F.: „Vom Gebäuderegelherstellungswert ist eine Alterswertminderung abzuziehen. Diese wird regelmäßig nach dem Verhältnis des Alters des Gebäudes am Bewertungsstichtag zur wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer nach Anlage 22 bestimmt. Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes Veränderungen eingetreten, die die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes verlängert haben, so ist von einem entsprechenden späteren Baujahr auszugehen. Bei bestehender Abbruchverpflichtung für das Gebäude ist bei der Ermittlung der Alterswertminderung von der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes auszugehen. Der nach Abzug der Alterswertminderung verbleibende Gebäudewert ist regelmäßig mit mindestens 30 Prozent des Gebäuderegelherstellungswerts anzusetzen.“

Dieser Absatz hat es in sich! Er entspricht zwar im Wesentlichen der „alten“ Fassung. So wird an der linearen Alterswertminderung festgehalten (was sachgerecht ist, da inzwischen auch die Gutachterausschüsse in aller Regel die Marktanpassung nicht mehr nach anderen Verfahren wie z.B. der Ross’schen Formel ableiten).

Die Neufassung des § 190 Abs. 4 BewG enthält aber zwei bedeutende Änderungen:

Bisher war zumindest nach dem Gesetzeswortlaut auch eine verkürzte Restnutzungsdauer zu berücksichtigen, wenn das Gebäude beispielsweise Bauschäden aufgewiesen hat oder aus wirtschaftlichen Gründen nicht mehr über die volle rechnerische Nutzungsdauer weitergenutzt werden konnte. Nicht ganz gesetzeskonform haben aber bisher schon die Erbschaftsteuerrichtlinien die Berücksichtigung einer verkürzten Restnutzungsdauer ausgeschlossen – mit Ausnahme des Falles einer bestehenden Abbruchverpflichtung.

Nunmehr ist bereits im Gesetz die Berücksichtigung einer verkürzten Lebensdauer oder wirtschaftlichen oder bautechnischen Gründen ausgeschlossen – wiederum mit der einzigen Ausnahme der Abbruchverpflichtung!

Die zweite Neuerung betrifft die Mindestrestnutzungsdauer, die bisher bei 40% der Gesamtnutzungsdauer lag und nunmehr auf 30% abgesenkt wurde (damit entspricht die Regelung beim Sachwertverfahren derjenigen beim Ertragswertverfahren – obwohl dort die Auswirkungen ungleich größer sind (s. dazu auch den Beitrag Fallstricke der Grundvermögensbewertung).

Wertzahl

Die Wertzahl (entspricht der Marktanpassung der Verkehrswertermittlung) überbrückt die Differenz zwischen dem – zunächst rein rechnerischen – Sachwert und dem tatsächlichen (Verkehrs)wert.  Grundsätzlich ist die vom Gutachterausschuss veröffentlichte Wertzahl vorrangig (falls vorhanden). Wenn der Gutachterausschuss aber keine eigenen Wertzahlen veröffentlicht bzw. seine Marktanpassungsfaktoren wegen fehlender Systemkonformität nicht angesetzt werden können, dann gilt (zwingend) die Wertzahl nach Anlage 25 BewG (§ 191 Abs. 2 BewG).

Wie bereits mehrfach weiter oben angesprochen, ist die Frage zu klären, ob künftig die auf Basis der NHK 2010 ermittelten Marktanpassungsfaktoren der Gutachterausschüsse auch als Wertzahlen im Sinne des BewG verwendet werden können.

Meiner Ansicht nach besteht dann Systemkonformität, wenn keiner der Unterschiede zwischen SW-RL und BewG im konkreten Bewertungsfall zutrifft. Dies wären insbesondere:

  • keine abweichende Nutzungsdauer
  • keine bei der SW-RL nicht vorhandene Ausstattungskategorie
  • Mindestrestnutzungsdauer von 30% greift nicht

In diesen Fällen können m.E. die Marktanpassungsfaktoren des Gutachterausschusses verwendet werden (falls vorhanden). In allen anderen Fällen bliebe es dann bei den Pauschalwerten nach Anlage 25 BewG.

Zu beachten ist allerdings, dass grundsätzlich gem. § 190 Abs. 2 BewG der „falsche“ Baupreisindex, nämlich derjenige des Vorjahres, anzusetzen ist. Streng genommen besteht also niemals Systemkonformität, da die Marktanpassungsfaktoren für Zwecke der Verkehrswertermittlung natürlich nicht mit dem Baupreisindex des Vorjahres berechnet werden. M.E. wäre dies aber kein allzugroßes praktisches Problem – wenn der BPI nicht gerade einen riesigen Sprung gemacht hat. Aber auch hierin liegt eine Unsicherheit, deren praktische Auswirkung abzuwarten bleibt.

Diese wurden im Übrigen gegenüber der vorherigen Fassung angepasst, zudem wurde bei den Ein- und Familienhäusern eine neue Spalte für Bodenrichtwerte über 500 €/m² eingeführt (immer noch besteht aber die kuriose Situation, dass als absoluter Spitzenwert ein Preis ab 500 € angesehen wird – in München etwa fangen die einfachen Lagen erst weit über 500 €/m² an).

Eine eindeutige Verbesserung ist bei den Geschäftsgrundstücken gegeben, wo bei Sachwerten ab 3.000.000 € jetzt eine Wertzahl von 0,6 gilt (anstatt bisher 0,7). Gerade für diese Grundstückstypen gibt es oft von vornherein keine Angaben seitens des Gutachterausschuss, da die Verkehrswertermittler hier meistens zum Ertragswertverfahren greifen, für das sie keine Marktanpassungsfaktoren, sondern Liegenschaftszinssätze, benötigen.

Die obigen Ausführungen zur Frage der Systemkonformität und damit zur Anwendbarkeit „NHK-basierter“ Marktanpassungsfaktoren ist eine erste persönliche Einsätzung des Autors und muss nicht der tatsächlichen künftigen Praxis entsprechen!

Vergleichsbewertung BewG 2015 gegenüber BewG 2016

Das Bewertungsobjekt im Beispiel ist ein unterkellertes Einfamilienhaus mit ausgebautem Dachgeschoss. Bewertungsjahr ist 2014 (natürlich galt 2014 das „neue Recht“ noch nicht – aber zur Vergleichbarkeit müssen beide Berechnungen auf dasselbe Jahr bezogen werden).

Entsprechend § 190 Abs. 2 BewG n.F. wird der Durchschnittsbaupreisindex des Jahres 2013 angesetzt (gültig im Folgejahr…).

BewG 2015

BewG 2016

Bodenrichtwert

290 €/m²

290 €/m²

Grundstücksgröße

500 m²

500 m²

Baujahr

1995

1995

Bewertungsjahr

2014

2014

Gebäudealter

19 Jahre

19 Jahre

Gesamtnutzungsdauer

80 Jahre

70 Jahre

Alterswertminderung

23,75%

27,14%

Bruttogrundfläche (BGF)

220 m²

220 m²

Ausstattungsstandard

mittel

mittel

Typ der jeweiligen RHK

1.11

1.01

RHK-Ansatz je m² BGF

820 €/m²

835 €/m²

Regelherstellungskosten

180.400 €/m²

183.700 €/m²

Baupreisindex 2013

107,5

RHK nach Baupreisindex

180.400,00 €

197.477,50 €

Alterswertminderung

-42.845,00 €

-53.601,04 €

Gebäudezeitwert

137.555,00 €

143.876,46 €

Bodenwert

145.000,00 €

145.000,00 €

Sachwert

282.555,00 €

288.876,46 €

Wertzahl

1,0

1,0

Grundbesitzwert

282.555,00 €

288.876,46 €

Im Ergebnis zeigt sich hier, dass der „neue“ Wert um ca. 2% höher ist als der „alte“. In diesem Fall kann man also sagen, dass beide Werte nahezu gleich hoch sind (insbesondere heben sich hier zwei gegenläufige Faktoren beinahe auf, nämlich die Werterhöhung durch den Baupreisindex und die Wertminderung durch die um 10 Jahre verkürzte Gesamtnutzungsdauer).

Dies kann für andere Objekte und Gebäudearten, an anderen Orten oder mit anderer Restnutzungsdauer aber auch ganz anders sein. Hier wird man aufgrund der Vielzahl an Einflussfaktoren auf den Wert noch weitergehende Erfahrungen sammeln müssen. Zudem hängt vieles natürlich auch von der Frage der künftigen Anwendbarkeit der Marktanpassungsfaktoren der Gutachterausschüsse ab.

Fazit

Die Reform des Sachwertverfahrens nach §§ 190 ff BewG nach dem StÄndG 2015 bringt eine deutliche Annäherung an die Verkehrswertermittlung mit sich. Dies ist im Sinne der Systemkonformität zu begrüßen, obgleich hier noch Fragen offen bleiben.

Ob die „neuen“ Werte generell höher ausfallen werden als die „alten“, lässt sich erst nach Vorliegen weiterer Erfahrungen beurteilen – letztlich ist das aber auch nicht allzu wichtig, da die Änderungen so oder so kommen werden. Und zum „Gestalten“ bleibt Ende November 2015 ohnehin nicht mehr allzu viel Zeit.

Wie bisher bleibt die entscheidende Frage auch weiterhin, wie sich der Grundvermögenswert nach BewG im Verhältnis zum Verkehrswert (Marktwert) darstellt, ob also ein Verkehrswertnachweis in Betracht zu ziehen ist oder nicht (§ 198 BewG).

Wohnrecht und Nießbrauch bei der erbschaftsteuerlichen Grundvermögensbewertung

Einleitung

Die Grundvermögensbewertung nach dem Bewertungsgesetz (BewG) regelt die Ermittlung der Immobilienwerte im Schenkungs- oder Erbfall (Schenkungsteuer und Erbschaftsteuer sind gesetzestechnisch gesehen dasselbe – beide sind geregelt im Erbschaftsteuergesetz [ErbStG]). Bei der Bewertung nach BewG werden teilweise stark vereinfachende Bewertungsschritte angesetzt, die das Verfahren massentauglich machen sollen. In Fällen, in denen aufgrund solcher Vereinfachungen oder Sonderregelungen ein höherer Wert herauskommt als es dem tatsächlich am Markt erzielbaren Kaufpreis (Verkehrswert, Marktwert) entspricht, kann gem. § 198 BewG mit Hilfe eines Verkehrswertgutachtens der Nachweis geführt werden, dass der tatsächliche Wert niedriger ist als der Grundvermögenswert nach BewG.

Bewertung von Wohnrechten und Nießbräuchen nach BewG

Einen speziellen Fall stellen dabei Grundstücke dar (mit „Grundstück“ ist hier der zivilrechtliche Grundstücksbegriff gemeint, der auch die Gebäude mit einschließt), die mit einem Wohnrecht oder einem Nießbrauch belastet sind. Auf die Erklärung der Begriffe „Wohnrecht“ und „Nießbrauch“ selbst wird an dieser Stelle nicht eingegangen. Hierzu geben genügend andere Quellen, wie z.B. Wikipedia, Auskunft.

Bei der Bewertung von Wohnrechten und Nießbräuchen, die übrigens nichts mit der Bewertung von Erbbaurechten zu tun hat, wird der sog. Jahreswert, d.h. der ersparte bzw. entgangene (je nach Betrachter) Mietwert auf die voraussichtliche Lebensdauer des oder der Berechtigten kapitalisiert und auf den Bewertungsstichtag (Tag der Schenkung oder des Erbfalls) abgezinst. Dieser Barwert wird dann wertmindernd in Abzug gebracht.

Innerhalb der Systematik der steuerlichen Grundvermögensbewertung nach BewG findet die Berücksichtigung des Wohnrechts aber erst in einem zweiten Schritt außerhalb der eigentlichen Immobilienbewertung statt. Der Abzug erfolgt also nicht direkt beim Gebäudewert, sondern im Rahmen der Vermögensermittlung als Schuld (§ 10 Abs. 6 ErbStG).

Bei der Schenkungsteuer erfolgt die Bewertung der Belastung nach § 14 BewG. Die Berechnung selbst ist relativ unkompliziert und auch in vielen Software-Systemen für Steuerberater schon integriert. Im Prinzip müssen nur die Höhe des Jahreswerts und das Alter des/der Berechtigten eingegeben werden, der Rest wird vom Programm erledigt. Die Leibrentenfaktoren können ansonsten auch selbst beschafft werden, etwa auf der Website des Gutachterausschusses Kiel.

Verkehrswertnachweis bei Wohnrechten und Nießbräuchen

Es empfiehlt sich aber bei Wohnrechts- und Nießbrauchsfällen grundsätzlich, den Verkehrswertnachweis gem. § 198 BewG zu prüfen, ggf. also ein Verkehrswertgutachten anfertigen zu lassen. Bei der Verkehrswertermittlung wird der Wert des Wohnrechts direkt wertmindernd vom Grundstückswert abgezogen. Da der Verkehrswert nach § 194 BauGB ein Stichtagswert ist, bleibt dieser Wert dann auch für die Zukunft unveränderlich bestehen.

Im Gegensatz dazu kann es, wenn der Wert nach BewG angesetzt und auf einen Verkehrswertnachweis verzichtet wird, gem. § 14 Abs. 2 BewG zu einem nachträglichen Wegfall des Abzugs der Schuld nach § 10 Abs. 6 ErbStG kommen, wenn der Wohnrechtsberechtigte vor Ablauf bestimmter Fristen verstirbt (gestaffelt nach dem Alter der Berechtigten laut der Liste in § 14 Abs. 2 BewG). Beim Verkehrswertnachweis nach § 198 BewG kann dieser Fall nicht eintreten, da der Verkehrswert auf den Wertermittlungsstichtag fixiert ist – und bleibt.

Zudem ist bei der Bewertung nach BewG/ErbStG der Jahreswert der Nutzung auf ein 18,6-tel des Grundstückswerts begrenzt, während es diese Begrenzung beim Verkehrswertnachweis nicht gibt. Gerade bei renditestarken Immobilien in guten Lagen kann der Fall, dass der Jahreswert durch diese Vorschrift „gedeckelt“ wird, recht schnell eintreten.

Und letztlich ist gem. § 14 Abs. 1 EStG stets ein Zinssatz von 5,5% anzusetzen. In Fällen, in denen bei der Verkehrswertermittlung ein niedrigerer Liegenschaftszinssatz anzusetzen ist (regelmäßig in den hochpreisigen Ballungsräumen, vor allem (aber nicht nur) im Süden Deutschlands), ergibt sich oftmals zusätzlich eine Kürzung der nach ErbStG abzugsfähigen Belastung gegenüber dem bei der Verkehrswertermittlung vorzunehmenden Abschlag für den Wert des Wohnrechts/Nießbrauchs.

Vorsteueraufteilung bei gemischt-genutzten Grundstücken

Neues zur Vorsteueraufteilung bei gemischt-genutzten Grundstücken

Dieser Beitrag befasst sich mit einem relativ neuen BMF-Schreiben und einem im vergangenen Jahr veröffentlichten BFH-Urteil zur Vorsteueraufteilung aus Baukosten von gemischt-genutzten Grundstücken. Insbesondere bei Grundstücken, die Ehegatten je zur Hälfte gehören, die aber teilweise von einem Ehegatten unternehmerisch genutzt werden, ergeben sich bemerkenswerte Neuerungen.

Grundstücke als Einheit

Bekanntermaßen fällt die Behandlung von Grundstücken im Ertragsteuerrecht und im Umsatzsteuerrecht völlig auseinander. Bei der Einkommensteuer kann ein im zivilrechtlichen Sinne einheitliches Grundstück in bis zu vier fiktive, eigenständige Einzelgrundstücke zerfallen. Diese fiktiven Einzelgrundstücke folgen jeweils dem sog. Nutzungs- und Funktionszusammenhang, wobei unterschieden wird zwischen

  • eigenbetrieblicher Nutzung
  • fremdbetrieblicher Nutzung
  • Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
  • Nutzung zu fremden Wohnzwecken

Je nach Nutzung können diese fiktiven Einheiten jeweils für sich genommen notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen oder notwendiges Privatvermögen sein.

Bei der Umsatzsteuer hingegen wird ein zivilrechtlich einheitliches Grundstück auch steuerlich als Einheit angesehen, d.h. ein Grundstück wird in der Regel im Ganzen betrachtet. Zwar ist es auch bei der Umsatzsteuer möglich, ein teilweise unternehmerisch und teilweise privat genutztes Grundstück nur anteilig dem Unternehmensvermögen zuzuordnen. Ebenso ist es aber möglich, das gesamte Grundstück entweder dem Unternehmens- oder dem Privatvermögen zuzuordnen. D.h. es können durchaus auch Grundstücksteile, die einkommensteuerlich notwendiges Betriebsvermögen sind, umsatzsteuerliches Privatvermögen sein – und umgekehrt.

Grundsätzlich sind auch bei der Umsatzsteuer drei verschiedene Nutzungsarten möglich, nämlich

  • ausschließlich unternehmerische Nutzung
  • teilweise unternehmerische und teilweise private Nutzung
  • ausschließlich private Nutzung

Zuordnungswahlrecht bei gemischt-genutzten Grundstücken (A 15 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE))

Rein privat genutzte Grundstücke können nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden. Für gemischt genutzte Grundstücke besteht hingegen nach dem UStAE ein Zuordnungswahlrecht:

Solche Grundstücke können entweder vollständig dem Unternehmens- oder dem Privatvermögen zugeordnet werden. Außerdem können auch die privat genutzten Grundstücksteile gleich von vornherein dem Privat- und die unternehmerisch genutzten Teile dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden.

Ein Zuordnungsgebot besteht lediglich bei solchen Grundstücken, die zu 100% zu unternehmerischen, nicht vorsteuerabzugsschädlichen Zwecken genutzt werden (Tz. 1.1 des BMF-Schreibens vom 02.01.2014, BStBl 2014 I S. 119).

Dokumentation der Zuordnungsentscheidung

Die oben ausgeführten Grundsätze sind zunächst einmal nichts Neues im Umsatzsteuerrecht. Sehr rigoros geht aber das vorgenannte BMF-Schreiben mit dem Nachweis der Zuordnung zum Unternehmensvermögen um.

Grundsätzlich kommt es dabei auf die beabsichtigte Verwendung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs an. Eine nachträgliche Änderung der ursprünglichen Absicht der Privatnutzung hin zu einer grundsätzlich vorsteuerabzugsberechtigten Nutzung ermöglicht keinen nachträglichen Vorsteuerabzug. Das BMF-Schreiben wird in Tz. 5 sehr deutlich:

„Bei der Zuordnung eines einheitlichen Gegenstands handelt es sich um eine Prognoseentscheidung, die sich grundsätzlich nach der im Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigten Verwendung für den Besteuerungszeitraum der erstmaligen Verwendung des bezogenen oder herzustellenden oder hergestellten Gegenstands richtet. Dies gilt auch, wenn die erstmalige Verwendung des Gegenstands in einem auf den Besteuerungszeitraum der Anschaffung oder Fertigstellung folgenden Besteuerungszeitraum erfolgt. Für die Zuordnung zum Unternehmen muss die Verwendungsabsicht objektiv belegt und in gutem Glauben erklärt werden (vgl. Nr. 6).“.

Nr. 6 a) aa) aaO. sieht als Instrument der Dokumentation dieser Zuordnungsentscheidung grundsätzlich die Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. die USt-Jahreserklärung an. Demnach ist die Zuordnungsentscheidung hinreichend dokumentiert, wenn bis zum Ende der gesetzlichen Abgabefrist in der USt-Jahreserklärung der Vorsteuerabzug entsprechend vorgenommen worden ist. Gesetzlicher Abgabetermin der USt-Jahreserklärung ist der 31. Mai des Folgejahres. Bis zu diesem Zeitpunkt muss also die USt-Erklärung abgegeben und der Vorsteuerabzug darin vorgenommen worden sein. Ausdrücklich ändert eine vom Finanzamt gewährte Fristverlängerung an diesem Datum nichts, d.h. der Vorsteuerabzug mit einer aufgrund Fristverlängerung nach dem 31.05. des Folgejahres abgegebenen USt-Jahreserklärung wäre keine rechtzeitige Zuordnungsentscheidung (sofern nicht der Vorsteuerabzug bereits in den USt-Voranmeldungen geltend gemacht worden ist).

Nach Nr. 6 a) bb) aaO. können auch andere Indizien wie z.B. die einkommensteuerliche Bilanzierung als (gewillkürtes) Betriebsvermögen für eine getroffene Zuordnungsentscheidung sprechen.

Da grundsätzlich gilt, dass eine nicht ausdrücklich erklärte Zuordnung zum Betriebsvermögen als Zuordnung zum Privatvermögen gilt (BFH-Urteil vom 7.7.2011, V R 42/09, so auch im BMF-Schreiben zitiert), sollte sich ein Unternehmer eher nicht darauf verlassen, dass er die Zuordnungsentscheidung schon irgendwie nachträglich durch Indizien nachweisen kann.

Zudem ist auch der Vorsteuerabzug nicht unbedingt als Zuordnungsentscheidung eindeutig. So kann es z.B. durchaus sein, dass der Vorsteuerabzug aus Baukosten teilweise aufgrund § 15 Abs. 1b UStG (Vorsteuerausschluss bei steuerfreien Ausgangsumsätzen) nicht vorgenommen worden ist, und nicht etwa, weil damit die Zuordnung zum Privatvermögen zum Ausdruck hätte gebracht werden sollen. Dies ist aber eben für das Finanzamt aus der bloßen Höhe des vorgenommenen Vorsteuerabzugs nicht erkennbar.

Im Fall des § 15 Abs. 1b UStG könnte in späteren Jahren der Vorsteuerabzug teilweise nachgeholt werden, wenn sich die Verhältnisse der Ausgangsumsätze später ändern. Wurde das Grundstück aber ganz oder teilweise gar nicht erst dem Unternehmensvermögen zugeordnet, dann ist insoweit der Vorsteuerabzug endgültig ausgeschlossen.

Der sicherste Weg ist es daher, zu Beginn der Investition die Zuordnung in einem gesonderten Schreiben an das Finanzamt zu dokumentieren. Damit spielt es dann keine Rolle mehr, in welcher Höhe und zu welchem Zeitpunkt der Vorsteuerabzug vorgenommen worden ist.

In der Regel wird es sich empfehlen, ein gemischt-genutztes Grundstück zunächst in voller Höhe dem Unternehmen zuzuordnen. Dies bringt einerseits einen Finanzierungsvorteil, da erst einmal die gesamte Vorsteuer erstattet wird. Die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse werden dann über 10 Jahre verteilt im Rahmen des § 15a UStG berücksichtigt.

Gleichzeitig kann andererseits über § 15a UStG auch nachträglich der Vorsteuerabzug noch teilweise nachgeholt werden, wenn Gebäudeteile, die zunächst privat oder zur Erzielung steuerfreier Ausgangsumsätze genutzt worden sind, später doch noch zu den Vorsteuerabzug erlaubenden Zwecken genutzt werden. Wurde aber ein später zu vorsteuerunschädlichen unternehmerischen Zwecken genutzter Gebäudeteil ursprünglich gar nicht dem Unternehmen zugeordnet, dann greift § 15a UStG nicht und ein nachträglicher Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen.

Zuordnung bei Herstellung über mehrere Jahre

Erstreckt sich die Herstellung über mehrere Jahre, kann sich während der Bauzeit die Verwendungsabsicht ändern.

Wird keine abweichende Zuordnung erklärt, gilt das Gebäude in Höhe des durchschnittlich geltend gemachten Vorsteuerabzugs als dem Unternehmen zugeordnet (BMF-Schreiben Tz. I. 6. b.).

Eigenständige Zuordnungsobjekte

Sowohl die Anschaffungskosten bestimmter Investitionsgüter, die zivilrechtlich gem. § 94 BGB Grundstücksbestandteile werden, als auch nachträgliche Herstellungskosten am Gebäude selbst können als eigenständige Zuordnungsobjekte unabhängig von der Nutzung des restlichen Gebäudes für sich betrachtet werden.

Damit schafft das BMF-Schreiben in Tz. I. 4 zunächst einmal Klarheit, dass bei Anschaffungsvorgängen für Photovoltaikanlagen, Blockheizkraftwerken und anderen Betriebsvorrichtungen der Vorsteuerabzug in voller Höhe möglich ist – auch wenn das Gebäude, deren Bestandteil diese Anlagen geworden sind, im Übrigen auch zu nichtunternehmerischen Zwecken genutzt wird.

Chancen und Risiken können aber aus nachträglichen Herstellungskosten am Gebäude selbst erwachsen. Grundsätzlich bleibt das Gebäude natürlich auch dann ein einheitlicher Gegenstand, wenn es etwa über mehrere Jahre errichtet wurde oder wenn später Reparaturaufwendungen, die handels- und ertragsteuerlich als nachträgliche Herstellungskosten einzustufen sind, entstehen.

Ein neues eigenes Zuordnungsobjekt entsteht aber, wenn z.B. ein Anbau errichtet oder das Dachgeschoss ausgebaut wird. Diese Erweiterung ist dann losgelöst von den Nutzungsverhältnissen der schon bestehenden Gebäude für sich zu betrachten.

Beispiel:

Ein Steuerberater nutzt ein 2012 von ihm errichtetes gemischt-genutztes Gebäude zu 50% für seine Kanzlei und zu 50% zu eigenen Wohnzwecken. Entsprechend konnte er bisher den hälftigen Vorsteuerabzug vornehmen.

2013 baut er das Dachgeschoss aus, um seine Wohnung zu erweitern. Die Baukosten betragen 60.000 € zzgl. 11.400 € USt. Da er zunächst ja seine Wohnung vergrößern will, macht er in der USt-Jahreserklärung 2013, die er im Mai 2014 beim Finanzamt einreicht, keinen Vorsteuerabzug geltend.

Im Oktober 2014 ändert er aber seine Absicht und richtet im Dachgeschoss einen Besprechungsraum und eine Bibliothek für seine Steuerkanzlei ein.

Hier ist kein Vorsteuerabzug möglich, weil keine explizite Zuordnungsentscheidung zum Unternehmensvermögen getroffen wurde. Da der Dachgeschossausbau ein eigenes Zuordnungsobjekt darstellt, ist er hinsichtlich der Zuordnung gesondert zu betrachten – keinesfalls wird also das Dachgeschoss „automatisch“ entsprechend der Verhältnisse des übrigen Gebäudes zu 50% Unternehmensvermögen!

Einheitliche Baumaßnahme

Zu einem neu entstandenen eigenen Zuordnungsobjekt können auch Baumaßnahmen zählen, die für sich genommen das gesamte Gebäude betreffen und daher isoliert betrachtet in einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen Anteil aufzuteilen wären.

Beispiel:

Herr W. baut in seinem Wohn- und Geschäftshaus das DG aus. Die neue Wohnung soll zu privaten Wohnzwecken vermietet werden. Damit einhergehend wird das Dach saniert. Insgesamt wendet Herr W. 100.000 € auf.

Die gesamten Herstellungskosten von 100.000 € sind den vorsteuerschädlichen Vermietungsumsätzen zuzuordnen, da auch die Dachsanierung durch den Dachgeschossausbau veranlasst war (einheitliche Baumaßnahme wegen bautechnischer Verflechtung).

Gem. § 15 Abs. 2 UStG bekommt Herr W. hier insgesamt keinen Vorsteuerabzug.

Evtl. könnte hier durch ein Schadensgutachten nachgewiesen werden, dass das Dach ohnehin wegen Schadhaftigkeit hätte saniert werden müssen. Allerdings wäre dies aufgrund des zeitlichen Zusammenhangs mit dem Ausbau des Dachgeschosses in der Praxis wohl eher schwierig.

Betriebliche Mitbenutzung von Ehegatten-Grundstücken

Für einigen Wirbel dürfte ein 2014 veröffentlichtes BFH-Urteil sorgen. Dieses Urteil vom 07.07.2011 (BStBl 2014 II S. 73), das sich auf EU-Recht stützt, postuliert die direkte Zuordnung des unternehmerisch genutzten Gebäudeteils in vollem Umfang zum Unternehmensvermögen des Unternehmerehegatten.

Es wird also fiktiv davon ausgegangen, dass diejenigen Teile, die der Unternehmerehegatte für seinen Betrieb verwenden will, gleich von vornherein für das Unternehmen geliefert worden sind. Dies gilt allerdings nur bis zur Höhe seines Miteigentumsanteils.

Eigentlicher Entscheidungsgegenstand des Urteils war der – in solchen Fällen bis dato übliche – Mietvertrag über den hälftigen Miteigentumsanteil des Nicht-Unternehmerehegatten an den Unternehmerehegatten. Solche Mietverhältnisse sind nach dem Urteil natürlich gar nicht möglich, weil der gesamte betriebliche Grundstücksteil ja ohnehin bereits an das Unternehmen geliefert worden sei und damit sozusagen dem Unternehmer „gehöre“. Und was ihm sowieso schon gehört, könne man nicht mehr an ihn vermieten.

Beispiel (in Anlehnung an den Urteilsfall):

Unternehmer U errichtet zusammen mit seiner Ehefrau 2013 ein Wohn- und Geschäftsgebäude, das sie zu 58,5% zu Wohnzwecken nutzen. Die restlichen 41,5% nutzt U als Büro.

Das Gebäude steht im Eigentum der beiden Ehegatten je zur Hälfte. Die Baukosten belaufen sich auf 250.000 € zzgl. 47.500 € USt.

Obgleich der konkrete Urteilsfall für die Steuerpflichtigen schlecht ausgegangen ist, da ihr untereinander bestehendes Mietverhältnis aberkannt wurde, wird hier der Frage nachgegangen, in welcher Höhe der U direkt in seinem Unternehmen den Vorsteuerabzug geltend machen kann, also in Höhe von 47.500 € * (41,5% / 2) = 9.856, 25 € oder 47.500 € * 41,5% = 19.712,50 €.

Hier ist eine (fiktive) direkte Zuordnung des betrieblichen Teils zu Herrn U möglich (bzw. durch das Urteil sogar geboten). Dies gilt allerdings nur, soweit die unternehmerische Nutzung Us Miteigentumsanteil insgesamt nicht übersteigt. In diesem Fall beträgt der unternehmerisch genutzte Anteil des Gebäudes 41,5%, also weniger als Us Miteigentumsanteil von 50%.

U kann daher in seinem Unternehmen den gesamten auf die unternehmerisch genutzten Räume entfallenden Vorsteuerabzug von 19.712,50 € vornehmen. Allerdings muss er dies nach dem Urteil auch direkt in seinem Unternehmen tun und nicht (mehr) über ein Ehegatten-Mietverhältnis.

Dieses Urteil eröffnet also durchaus auch Möglichkeiten der Gestaltung, insbesondere auch der Vereinfachung solcher Konstellationen. Wie die weitere Entwicklung sein wird, bleibt natürlich abzuwarten. Insbesondere ist auch die Frage interessant, ob aus diesem BFH-Urteil möglicherweise auch Folgerungen für die Einkommensteuer gezogen werden, die evtl. zu doppelt so hohen stillen Reserven führen würden als im Fall der bloßen Vermietung des hälftigen Ehegattenanteils.

Da aber gerade bei Grundstücken – wie auch in anderen Bereichen – ein Auseinanderfallen von ertrag- und umsatzsteuerlicher Behandlung desselben Sachverhalts nichts Besonderes ist, dürfte die Gefahr einer Übertragung der Urteilsgrundsätze auf die Einkommensteuer wohl eher gering sein.

Neues zum Aufteilungsmaßstab

Nach § 15 Abs. 4 S. 3 UStG gilt als Aufteilungsmaßstab für die Bestimmung der Anteile des Unternehmens- und des Privatvermögens primär der Flächenschlüssel.

Eine Aufteilung mittels Umsatzschlüssel bzw. eine mit dieser im Ergebnis identische Aufteilung nach Ertragswerten ist nur als „Notlösung“ zulässig, wenn der Flächenschlüssel zu offensichtlich unzutreffenden Verhältnissen führt.

Dazu § 15 Abs. 4 S. 3 UStG im Wortlaut: „Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.“

15 Abs. 4 S. 3 UStG wurde durch das Steueränderungsgesetz 2003 mit Wirkung ab 01.01.2004 neu eingeführt. Er war damals gegen die BFH-Meinung laut Urteil vom 17.08.2001, BStBl 2002 II S. 833, gerichtet, in welchem der BFH dem Umsatzschlüssel den Vorzug gegeben hatte.

Das BMF reagierte zunächst mit einem Nichtanwendungserlass, später dann man der Gesetzänderung. Nach Meinung des BMF sei der Umsatzschlüssel bei gemischt-genutzten Umsätzen unzutreffend und die Anwendung von § 15a UStG nicht praktikabel, da sich die Umsatzverhältnisse unter Umständen ständig verändern können, was zu andauernden Vorsteuerberichtigungen führen würde. Dieses Argument ist sicherlich nicht von der Hand zu weisen.

Nach EU-Recht (6. EG-Richtlinie, Art. 17 Abs. 5) gilt allerdings der Vorrang des Umsatzschlüssels. Daher gab im Fall eines Baumarkts das FG Niedersachsen mit Urteil vom 23.04.2009 dem Steuerpflichtigen Recht, da § 15 Abs. 4 S. 3 UStG nicht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sei. Doch der EuGH entschied mit Urteil vom 08.11.2012, dass die Mitgliedsstaaten einen anderen als den Umsatzschlüssel bevorzugen dürfen, wenn dieser zutreffendere Ergebnisse liefert. Die weitere Prüfung wurde dem BFH aufgetragen, der mit Urteil vom 22.08.2013, V R 19/09, entschieden hat, dass weiterhin der Flächenschlüssel vorrangig bleibt.

Die Krux mit der Kaufpreisaufteilung

DIREKT ZU SBII-KPA, DEM EXCEL-MODUL ZUR KAUFPREISAUFTEILUNG

Die Bodenpreise steigen und steigen – und damit auch die Immobilienkaufpreise. Vor allem in den großen Ballungsräumen, allen voran in München, führt dies beim Kauf von vermieteten Immobilien trotz steigender Anschaffungskosten zu immer niedrigeren AfA-Bemessungsgrundlagen. Das ist grundsätzlich auch nicht zu vermeiden, da die Bodenwerte schließlich in letzter Zeit tatsächlich exorbitant gestiegen sind – und weiter steigen. Hinzu kommt nun aber, dass neuerdings ein Excel-Rechentool des Bundesfinanzministeriums in Umlauf ist, das aufgrund stark pauschalisierter Schemata und bundesdurchschnittlicher Wertansätze den Verhältnissen in München und vergleichbaren Regionen oftmals nicht voll gerecht wird. Die Folge sind dann noch höhere Bodenwertanteile als es ohnehin schon der Fall ist. Nachfolgend wird die Kaufpreisaufteilung überblickshaft dargestellt und auf die Probleme mit dem neuen BMF-Berechnungstool hingewiesen.

UPDATE Februar 2016: Es gibt eine neue Version des BMF-Tools zur Kaufpreisaufteilung, welche nunmehr auch die Auswirkungen von Modernisierungsmaßnahmen auf die Restnutzungsdauer berücksichtigt. Ausführliche Information dazu finden Sie im Beitrag BMF-Excel-Tool zur Kaufpreisaufteilung reloaded.

Einleitung

Kauft jemand eine Immobilie, um sie zu vermieten (oder im eigenen Betrieb zu nutzen), dann kann und will er natürlich den Kaufpreis über die AfA (diese und weitere Abkürzungen finden Sie im Abkürzungsverzeichnis erläutert) auch gewinnmindernd steuerlich abschreiben. Schließlich unterliegt das Gebäude auch tatsächlich einer Abnutzung, die dazu führt, dass es irgendwann einmal komplett verbraucht sein wird – jedenfalls dann, wenn es nicht immer wieder saniert oder modernisiert wird, worauf ich weiter unten noch zu sprechen komme.

Die Bemessungsgrundlage für die AfA ist der Kaufpreis, soweit er auf das Gebäude entfällt. Der Kaufpreis enthält logischerweise auch einen Anteil für den Grund und Boden (außer, es handelt sich um Gebäude auf fremdem Grund und Boden; darauf wird hier aber nicht näher eingegangen). Der Grund und Boden gilt als „ewiges Wirtschaftsgut“, das keiner Abnutzung unterliegt. Folglich darf er auch nicht abgeschrieben werden.

Daraus folgt unmittelbar die Problematik, wie denn der Kaufpreis auf Grund und Boden und Gebäude zu verteilen ist, welcher Aufteilungsmaßstab also anzuwenden ist. Nur in den seltensten Fällen wird der Kaufpreis bereits direkt im notariellen Kaufvertrag anteilig dem Grund und Boden und dem Gebäude zugeordnet. Meistens findet man solche Gestaltungen bei den sog. Bauherrenmodellen, bei denen auf den Sanierungskostenanteil erhöhte Absetzungen nach §§ 7h, 7i EStG geltend gemacht werden können. Allerdings wird ein zwischen den Vertragsparteien selbst festgelegter Aufteilungsmaßstab nicht grundsätzlich vom Finanzamt anerkannt, da es hier natürlich auch zu einseitigen, sachlich nicht begründeten Verlagerungen von Kaufpreisanteilen auf Gebäude und Sanierung – und weg vom Grund und Boden – kommen kann. Auf die einschlägige Rechtsprechung hierzu wird an dieser Stelle aber nicht näher eingegangen.

In der Vergangenheit waren alle möglichen und unmöglichen Schätzmethoden im Einsatz. Gängig war es z.B., den Bodenwertanteil einfach willkürlich (und natürlich möglichst niedrig) „zu schätzen“, also z.B. mittels pauschaler Aussagen wie „20% für den Grund und Boden“. Obwohl diese Methode natürlich streng genommen noch nie zulässig gewesen wäre, wurde sie teilweise bis in die jüngste Vergangenheit von manchen FÄ noch akzeptiert. In Zeiten steigender Bodenpreise und damit sinkender Gebäudewertanteile und AfA-Bemessungsgrundlagen (und natürlich auch durch den Einzug der EDV) werden solche vereinfachten Methoden inzwischen normalerweise nicht mehr anerkannt.

Ebenfalls beliebt war die sog. Abzugsmethode. Dabei wurde einfach vom tatsächlich vereinbarten Gesamtkaufpreis der Bodenwert nach den Bodenrichtwerten des Gutachterausschusses für Grundstückswerte abgezogen. Dieser Methode hat der BFH in seinem richtungsweisenden Urteil vom 15.01.1985, IX R 81/83, zu Recht einen Riegel vorgeschoben. Das große Problem der Abzugsmethode ist, dass der tatsächlich realisierte Kaufpreis einer Immobilie nicht zwangsläufig dem wirklichen Wert entsprochen haben muss. Es gibt immer wieder Fälle, in denen Käufer zu teuer kaufen oder Verkäufer zu billig verkaufen – sei es aus Unkenntnis des Marktes, einer wirtschaftlichen Notlage, wegen des unbedingten Willens zur „Steuerersparnis“ oder aus zwingenden betrieblichen Gründen heraus. Da aber bei der Abzugsmethode vom Kaufpreis (der eben nicht der Verkehrswert sein muss) der Bodenrichtwert abgezogen wird, welcher den wirklichen Wert des Bodens repräsentiert, geht eine etwaige Differenz zwischen Verkehrswert und Kaufpreis voll zu Lasten (bei einem Kaufpreis unter Wert) oder zu Gunsten (Kaufpreis über Wert) des Gebäudes. Tatsächlich erscheint es viel sachgerechter, die Differenz gleichmäßig auf Grund und Boden und Gebäude zu verteilen.

Aufteilung nach Sachwerten

Obwohl die Verkehrswertermittlung eigentlich mit der steuerlichen Aufteilungsproblematik, die ja auf der Fiktion beruht, dass Grund und Boden und Gebäude verschiedene Wirtschaftsgüter sind, gar nichts anfangen kann (Bewertungsgegenstand ist bei der Verkehrswertermittlung die zivilrechtliche Einheit „Grundstück“, die den Grund und Boden und die Gebäude umfasst), bietet sie dennoch am ehesten die passenden Verfahren, um eine sachgerechte Aufteilung zu bewerkstelligen.

Aus Sicht der Verkehrswertermittlung wäre hier grundsätzlich eine Aufteilung im Verhältnis der Sachwerte oder im Verhältnis der Ertragswerte denkbar. Auch wenn m.E. bei solchen Grundstückstypen, deren Verkehrswert üblicherweise im Ertragswertverfahren ermittelt wird (z.B. Mehrfamilienhäuser oder Bürogebäude), auch eine Kaufpreisaufteilung nach Ertragswerten vorzuziehen wäre, wurde die Ertragswertaufteilung bisher nur in ganz seltenen Fällen von den Finanzgerichten zugelassen.

Rechtsprechung und Verwaltung favorisieren seit dem o.g. BFH-Urteil von 1985 klar die Aufteilung des Kaufpreises im Verhältnis der Sachwerte. Das muss den Steuerpflichtigen auch gar nicht so unrecht sein, denn in sehr vielen Fällen (wenn auch nicht in allen) führt die Sachwertaufteilung zu höheren Gebäudeanteilen als die Ertragswertaufteilung.

Im Folgenden wird daher nur noch auf die Sachwertaufteilung eingegangen, und zwar beschränkt auf Wohnimmobilien, die mit Abstand die häufigsten Fälle für Kaufpreisaufteilungen sind.

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Was ist der Sachwert?

Das Sachwertverfahren ist eines der drei normierten Bewertungsverfahren der Verkehrswertermittlung von Grundstücken, wie sie in der ImmoWertV geregelt sind. Die anderen beiden sind das Vergleichswert- und das Ertragswertverfahren.

Beim Sachwertverfahren wird zunächst ein typisierter Neubau-Kostenkennwert ermittelt. Dafür gibt es spezielle Baukostentabellen, die als Anlage zur Sachwertrichtlinie veröffentlicht worden sind, die sog. Normalherstellungskosten (NHK). Derzeit gilt die Version der NHK 2010. Differenziert nach Gebäudetyp, Ausbauzustand (Keller, Dachgeschoss) und Ausstattungsstandard wird aus dieser Tabelle ein Kostenkennwert je m² Bruttogrundfläche (BGF) abgelesen. Die BGF ist – vereinfacht gesagt – die Gesamtsumme aller Flächen, die Baukosten verursachen, also einschließlich Kellerräumen, Treppenhäusern, nicht ausgebauten Dachgeschossen usw.

Der durch Multiplikation des NHK 2010-Werts je m² BGF mit der gesamten BGF ermittelte Normalherstellungswert wird ggf. noch mit sog. Korrekturfaktoren multipliziert. Einige dieser Korrekturfaktoren werden bereits direkt durch die NHK 2010 vorgegeben (z.B. bei Mehrfamilienhäusern für die Wohnungsgröße und die Grundrissart).

Bedeutsamer ist aber der Regionalfaktor: Es liegt auf der Hand, dass die Baukosten nicht überall in Deutschland gleich hoch sind. In Regionen mit höherem Lohnniveau sind auch die typischen Baukosten höher. Zudem ist es in topografisch schwierigeren Gebieten teurer zu bauen als auf dem flachen Land. Viele Gutachterausschüsse geben daher einen solchen Korrekturfaktor in ihrem Grundstücksmarktbericht an. In München liegt er inzwischen beispielsweise bei über 1,4 (s. Grundstücksmarktbericht München). Bundesweite landkreisbezogene Korrekturfaktoren können auch in Form einer Landkarte beim BKI-Verlag käuflich erworben werden.

Leider muss die Euphorie in Hinblick auf den Regionalfaktor aber gleich etwas gedämpft werden: Ein Regionalfaktor von beispielsweise 1,4 bedeutet nämlich nicht, dass durch dessen Anwendung der Anteil des Gebäudes bei der Kaufpreisaufteilung ebenfalls um 40% höher würde – wie man es vielleicht im ersten Moment vermuten könnte. Denn durch die regionale Anpassung steigt neben dem Gebäudesachwert auch der Gesamtwert aus Gebäude und Boden um denselben Betrag wie der Gebäudewert – und der Anteil des Gebäudewerts bezieht sich ja auf den Gesamtwert, und nicht auf den Bodenwert.

Ein einfaches Zahlenbeispiel soll das verdeutlichen: Nehmen wir an, der Gebäudesachwert ohne Regionalfaktor und der Bodenwert betrügen je 100.000 €. Der Aufteilungsmaßstab wäre also 50:50. Wenden wir nun einen Regionalfaktor von 1,4 an, erhöht sich der Gebäudesachwert auf 140.000 € und der Gesamtwert auf 240.000 €. Der Bodenwert bleibt gleich.

Dies ergibt einen Gebäudewertanteil von 140.000 € * 100 / 240.000 € = 58,33%. Der Gebäudeanteil erhöht sich also nicht um 40%, sondern um 16,66% (immerhin!).

An dieser Stelle ein wichtiger systematischer Hinweis: Leider wurde die regionale Wertkorrektur streng genommen durch die Sachwertrichtlinie aus der Ermittlung der Normalherstellungskosten herausgenommen. Vielmehr soll jetzt auch die Anpassung an das örtliche Baupreisniveau erst am Schluss der Wertermittlung über die Marktanpassung erfolgen. Diese Vorgehensweise ist aber für eine Kaufpreisaufteilung nicht sachgerecht, da diese schließlich gar keine Marktanpassung beinhaltet (zur Marktanpassung s. weiter unten). Das örtliche Baupreisniveau kann bei der Kaufpreisaufteilung gar nicht anders berücksichtigt werden, als über den Regionalfaktor auf der Stufe der Ermittlung der NHK. Einmal mehr zeigt sich hier, dass die Verfahren der Verkehrswertermittlung nur bedingt für steuerliche Aufteilungszwecke geeignet und auch gar nicht dafür gedacht sind.

Außerdem sind ggf. noch Werte für besondere Bauteile, die nicht in der BGF enthalten sind (z.B. Balkone und Außentreppen) hinzuzurechnen. Garagen erhalten dagegen einen „eigenen“ Sachwert.

Da sich die NHK 2010 auf das Wertniveau des Jahres 2010 beziehen, ist der Wert noch mit Hilfe des Baukostenindex, den das Statistische Bundesamt quartalsweise veröffentlicht, auf das Wertniveau des Bewertungsstichtags umzurechnen.

Nach diesen Schritten ist der Sachwert fast fertig. Es fehlt aber noch die Alterswertminderung. Je nach Gebäudetyp und Ausstattung ist den NHK 2010 eine typische Gesamtnutzungsdauer zu entnehmen. Das können z.B. bei Einfamilienhäusern zwischen 60 und 80 Jahren sein. Die Alterswertminderung wird linear als Quotient aus Gebäudealter am BST geteilt durch Gesamtnutzungsdauer gebildet.

Gesamtnutzungsdauer minus Gebäudealter ergibt die Restnutzungsdauer. Nun kann es natürlich auch sein, dass das Gebäude in der jüngeren Vergangenheit mehr oder weniger durchgreifend modernisiert worden ist, oder gar kernsaniert. Es liegt auf der Hand, dass umfangreiche Modernisierungsmaßnahmen die Restnutzungsdauer unter Umständen verlängern können. Um die Modernisierungen rechnerisch fassen zu können, enthält die SW-RL ein Modell des AGVGA-NW, mit dem die Auswirkung bestimmter Modernisierungsmaßnahmen auf die Restnutzungsdauer geschätzt werden kann. Je länger die Restnutzungsdauer, um so höher der Gebäudesachwert – und entsprechend der Gebäudeanteil bei der Kaufpreisaufteilung.

An dieser Stelle ist die Sachwertermittlung des Gebäudes für Zwecke der Kaufpreisaufteilung abgeschlossen (ggf. sind noch besondere Zu- oder Abschläge, etwa für Reparaturstau, vorzunehmen). Wollte man aus dem Sachwert den Verkehrswert ermitteln, dann müsste noch die sog. Marktanpassung vorgenommen werden, mit der nach den Erkenntnissen des Gutachterausschusses die rechnerischen Sachwerte an das tatsächliche Preis- und damit Wertniveau vor Ort angepasst wird. Eine Verkehrswertermittlung ohne Marktanpassung ist nichts wert!

Anders bei der Kaufpreisaufteilung: Da die Marktanpassung gleichermaßen auf Gebäude- und Bodenwert anzuwenden ist, ändert sich dadurch nichts am Verhältnis von Bodenwert und Gebäudewert zueinander. Deshalb ist bei einer reinen Kaufpreisaufteilung keine Marktanpassung erforderlich.

Der Bodenwert schließlich wird anhand der Bodenrichtwerte ermittelt, die der Gutachterausschuss für Grundstückswerte in seinen Bodenrichtwertkarten veröffentlicht bzw. auf Einzelanfrage (meistens gebührenpflichtig) mitteilt. Oftmals werden die Bodenrichtwerte inzwischen auch zur Online-Abfrage im Internet bereitgestellt.

Unter Umständen muss der Bodenrichtwert noch auf das konkrete Bewertungsobjekt angepasst werden, z.B. wenn der Bodenrichtwert sich auf ein (fiktives) Vergleichsgrundstück bezieht, auf dem baurechtlich eine größere Bebauung im Verhältnis zur Grundstücksgröße möglich ist als beim Bewertungsobjekt (oder umgekehrt). Diese Umrechnungen sind aber ein Thema für sich und werden zu gegebener Zeit Gegenstand eines eigenen Beitrags auf dieser Website sein. Klarheit bringt hier normalerweise auch eine direkte Anfrage beim Gutachterausschuss.

Das Kaufpreisaufteilungsschema des BMF

Das BMF stellt seit Anfang 2015 eine Excel-Tabelle zum Download zur Verfügung, mit der eine Sachwertaufteilung vorgenommen werden kann. Es hat sich aber gezeigt, dass dieses Tool, obwohl es in vielen Fällen sicher zu zutreffenden Ergebnissen führt, in besonders hochwertigen Lagen an seine Grenzen stößt. So können damit speziell in München Bodenwertanteile von weit mehr als 80% oder gar 90% entstehen. In Extremfällen kann der Gebäudewert sogar Richtung Null tendieren.

Natürlich ist es in München und anderen teuren Pflastern auch „richtig“, dass die Bodenwertanteile teilweise deutlich höher als die Gebäudeanteile sind. Bei tatsächlich gehandelten Bodenpreisen von 3.000 €/m² und mehr ist das nicht zu vermeiden. Der Markt ist eben, wie er ist.

Gerade in teuren Lagen offenbart dieses Excel-Tool aber auch einige Schwächen, die durch die vereinfachte und bundesweit einheitliche Rechenmethode verursacht werden:

  • Das Tool berücksichtigt keine Modernisierungen, sondern geht stets vom ursprünglichen Baujahr aus. Dies kann zu erheblich zu kurzen Restnutzungsdauern führen.
  • Es wird kein Regionalfaktor berücksichtigt. In teuren Großstädten ist das Baupreisniveau aber bis zu 45% höher als im Bundesdurchschnitt.
  • Das Ausstattungsniveau wird anhand des historischen Baujahres vorgegeben. Unabhängig von der tatsächlichen Ausstattung, die gerade in den teuren Stadtlagen meistens im höherwertigen Bereich zu finden ist, wird für Baujahre vor 1995 eine einfache Ausstattung unterstellt, für Baujahre nach 2005 eine gehobene, und für Baujahr dazwischen eine mittlere. Dies ist nicht unbedingt immer zutreffend, da das Baujahr durch erfolgte Modernisierungen „verjüngt“ worden sein könnte (gem. Modell AGVGA NW). Zudem kann durch Modernisierung auch direkt der Ausstattungsstandard erhöht worden sein. Schließlich sind auch nicht alle Gebäude, die vor 1995 gebaut wurden, einfach ausgestattet. Die von den NHK 2010 ebenfalls vorgesehene stark gehobene Ausstattung kommt in dem Tool nie zum Ansatz (die sehr einfache Ausstattung allerdings auch nicht).

Das heißt aber nun nicht, dass man dieses Tool pauschal verdammen sollte. Im Gegenteil, man kann prinzipiell dankbar sein, dass damit ein einfaches Modell bereitgestellt wird, das in vielen Fällen ja auch zu zutreffenden Ergebnissen führt. Es gibt aber eben auch diejenigen Fälle, bei denen das Modell nicht passt. Dabei erhebt das Modell auch gar nicht den Anspruch, allgemeingültig zu sein. In der offiziellen Anleitung dazu heißt es: „Es handelt sich um eine qualifizierte Schätzung, die sachverständig begründet widerlegbar ist“.

Das bedeutet, dass mit einem Gutachten eines Sachverständigen durchaus ein abweichender Aufteilungsmaßstab nachgewiesen werden kann. Um eine vollständige Sachwertermittlung im Sinne der ImmoWertV durchführen zu können, bietet sich auch unser neues Excel-Tool SBII-KPA an. Dieses berücksichtigt alle oben ausgeführten Schritte des Sachwertverfahrens und gibt ein 10-seitiges Kurzgutachten mit einer Sachwertaufteilung aus. Besonders im Vorfeld eignet sich dieses Tool zur Ermittlung eines objektiven Aufteilungsmaßstabs, der evtl sogar gleich im Kaufvertrag berücksichtigt werden kann.

 

 

Fallstricke der Grundvermögensbewertung nach der Erbschaftsteuerreform – Teil 1

Überblick über die Grundvermögensbewertung

Mit dieser Serie von Beiträgen möchte ich kurz die Fallstricke der Bewertung von Immobilien für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer beleuchten. Dazu muss zunächst das Prinzip der steuerlichen Grundvermögensbewertung kurz dargestellt werden.

Seit dem 01.01.2009 ist die Erbschaftssteuerreform in Kraft. Seither werden Immobilien, die vererbt oder verschenkt werden, mit einem wesentlich höheren Wert angesetzt als dies vorher der Fall gewesen war. Vor 2009 wurden Immobilien in der Regel mit Werten angesetzt, die weit unterhalb der tatsächlich am Immobilienmarkt erzielbaren Kaufpreise, mithin also der Verkehrswerte, lagen.

Immobilien wurden also bei der Erbschaftsteuer (Erbschaft- und Schenkungsteuer sind gesetzestechnisch dasselbe) stark subventioniert besteuert. Demgegenüber wurden andere Vermögenswerte wie z.B. Geld oder Wertpapiere mit ihren tatsächlichen Marktwerten der Erbschaftsteuer unterworfen.

In diesen unterschiedlichen Wertansätzen lag eine Ungleichbehandlung, die vom Bundesverfassungsgericht beanstandet worden ist. Daraufhin hat der Gesetzgeber dann mit der Erbschaftsteuerreform reagiert, indem er die Bewertung von Immobilien an die tatsächlichen Verkehrswerte angepasst hat.

Die Regelungen, nach denen Grundstücke (dieser Begriff meint sowohl die unbebauten also auch die bebauten Grundstücke einschließlich der Gebäude) fortan zu bewerten sind, finden sich im steuerlichen Bewertungsgesetz (BewG). Diese Regelungen wurden grundsätzlich der Verkehrswertermittlung entlehnt, die wiederum ihre gesetzliche Grundlagen im Baugesetzbuch (BauGB) sowie in der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) hat.

Dennoch führen die Regelungen des BewG nicht unbedingt immer zum wirklichen Verkehrswert. Dies liegt daran, dass das BewG zahlreiche Pauschalisierungen und Vereinfachungsregelungen enthält, die das Bewertungsverfahren massentauglich machen sollten. In vielen Fällen, vor allem bei Einfamilienhäusern in nicht ganz schlechten Lagen, führt das BewG zu Werten, die niedriger sind als die Verkehrswerte. In solchen Fällen darf man sich freuen und versteuert die Immobilie dann eben mit einem steuerlichen Grundbesitzwert, der niedriger ist als der Preis, zu dem man das Objekt am Markt verkaufen könnte.

Es gibt aber auch Fälle, in denen der BewG-Wert höher wird als der Verkehrswert – teilweise sogar erheblich. Dies ist vor allem bei gewerblichen Immobilien und allgemein in Regionen mit einem niedrigen Preisniveau am Immobilienmarkt, wie z.B. in Teilen Ostdeutschlands, zu erwarten.

Überbewertungen sind einerseits der Typisierung des BewG geschuldet, die ganz Deutschland letztlich über einen Kamm schert und kaum zwischen dem teuren Süden und den günstigeren Gebieten im Norden und Osten differenziert. Vor allem aber führen einige Bewertungsvorschriften im BewG zu überhöhten Werten, indem sie bestimmte Wertansätze entkoppelt von der wirtschaftlichen Realität als feste Größen vorschreibt.

Natürlich ist dem Gesetzgeber bewusst, dass die Werte des BewG auch zu hoch ausfallen können. Er hat deshalb vorgesorgt und mit dem § 198 BewG eine Öffnungsklausel vorgesehen. Demnach kann der Steuerpflichtige, wenn der Wert nach BewG höher ausfällt als der tatsächliche Verkehrswert, eben jenen Verkehrswert anstelle des BewG-Werts ansetzen. Natürlich muss ein niedrigerer Verkehrswert mit Hilfe eines Sachverständigengutachtens nachgewiesen werden. Sofern das Finanzamt das Gutachten nach Prüfung für zutreffend erachtet hat, tritt an die Stelle des Pauschalwerts nach BewG der tatsächliche nachgewiesene Verkehrswert. Beauftragen und bezahlen muss ein solches Gutachten der Steuerpflichtige.

Neben dem Wertgutachten gibt es noch eine zweite Möglichkeit, um einen niedrigeren Verkehrswert nachzuweisen: Wenn die Immobilie innerhalb eines Jahres nach oder vor dem Erbfall oder der Schenkung verkauft worden ist, dann kann der Kaufpreis an die Stelle des BewG-Werts treten. Dabei ist nur ein Kaufpreis relevant, der niedriger ist als der Wert nach BewG. D.h. das Finanzamt kann nicht umgekehrt argumentieren und einen höheren Kaufpreis als den BewG-Wert ansetzen. In jedem Fall ist der Wert nach BewG die Obergrenze für die Besteuerung! Ein solcher Kaufpreis muss selbstredend unter marktüblichen Bedingungen zustandegekommen sein. Ein Verkauf an die Tochter für einen Preis weit unter dem wirklichen Wert kann natürlich nicht als Verkehrswertnachweis im Sinne des § 198 BewG anerkannt werden.

Wann aber wird der BewG-Wert höher als der Verkehrswert? In diesem Beitrag wird nicht näher auf die einzelnen Bewertungsverfahren Vergleichswert-, Sachwert- und Ertragswertverfahren eingegangen, sondern die Bewertungsverfahren werden Gegenstand späterer Artikel auf dieser Website sein. Vielmehr sollen hier nur beispielhaft die gröbsten Fallstricke der Grundvermögensbewertung nach BewG herausgegriffen werden, um den Lesern Anhaltspunkte zu geben, in welchen Fällen sich der Verkehrswertnachweis nach § 198 BewG lohnen könnte – worauf also bei dieser Prüfung geachtet werden sollte.

Probleme bei der Nutzungsdauer

Es geht schon los mit der Nutzungsdauer. Anlage 21 BewG enthält eine Liste, die für die verschiedenen Gebäudetypen jeweils die Gesamtnutzungsdauer vorschreibt. Gegen diese Liste ist prinzipiell nichts einzuwenden, obwohl teilweise bedenklich lange Nutzungsdauern angesetzt werden, etwa 50 Jahre bei Hotels. Das spielt aber rein von der Auswirkung auf den Wert her nicht die ganz große Rolle.

Der eigentliche Hammer ist die sog. Mindestrestnutzungsdauer nach § 185 (für das Ertragswertverfahren) und § 190 BewG (für das Sachwertverfahren). Besonders die Regelung für das Ertragswertverfahren hat es in sich. Dort wird nämlich bestimmt, dass in jedem Fall (außer bei einer rechtlich bindenden Abbruchverpflichtung) eine Mindestrestnutzungsdauer in Höhe von 30% der Gesamtnutzungsdauer anzusetzen ist.

Diese Mindestrestnutzungsdauer kann auch nicht aufgrund von Bauschäden oder wirtschaftlichen Mängeln verkürzt werden, sondern sie gilt absolut und unbedingt. Werfen wir daher einmal einen Blick auf die Auswirkung dieser Vorschrift anhand eines Mehrfamilienhauses, für das 80 Jahre Gesamtnutzungsdauer gelten. Die folgende Grafik zeigt die Entwicklung des Ertragswerts im Verlauf der Nutzungsdauer (die übrigen Eingangsdaten der Bewertung sind immer dieselben und an dieser Stelle nicht relevant).

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Die gestrichtelte senkrechte Linie repräsentiert die Mindestrestnutzungsdauer von 24 Jahren (= 30% von 80 Jahren). Sie sehen, dass bei Erreichen dieser „Grenze“ keineswegs nur noch 30% des Werts vorhanden sind, wie man vielleicht vermuten würde, sondern noch erheblich mehr, nämlich ca. 70%. Am Verlauf der Kurve erkennt man deutlich, dass sich die Restnutzungsdauer eigentlich überhaupt erst im Bereich dieser letzten 30% wirklich stark auf den Wert auswirken würde. Das liegt am mathematischen Hintergrund des Ertragswertverfahrens als Rentenbarwert-Rechnung. Die Rentenformel ist eine Exponentialfunktion, deren Verlauf am Anfang relativ flach ist und dann plötzlich sehr schnell ansteigt. Sie kennen einen solchen Funktionsverlauf auch von der Zinseszinsrechnung oder von dem populären „Schachbrett-Problem“.

Und genau dieser Bereich, in dem sich überhaupt erst eine größere Auswirkung ergeben würde, ist aufgrund des § 185 BewG eine Tabuzone, die nie erreicht wird. Gerade bei alten, sanierungsbedürftigen, aber eben noch einigermaßen gut vermieteten Mehrfamilienhäusern ergeben sich hier Grundbesitzwerte, die noch recht nahe am Wert des Neubaus liegen – und das, obwohl vielleicht in den nächsten 10 Jahren der Vollverschleiß oder die Notwendigkeit einer Kernsanierung drohen!

Eine Mindestrestnutzungsdauer gibt es außerdem gem. § 190 BewG auch beim Sachwertverfahren. Dort wird das Alter des Gebäudes über die lineare Alterswertminderung berücksichtigt. Und diese ist auf einen Abschlag von maximal 60% begrenzt. Im Umkehrschluss heißt dies, da die Wertminderung hier ja einfach linear erfolgt, dass immer ein Mindestrestwert von 40% stehen bleibt. Das kann im Einzelfall auch überhöht sein, hat aber nicht die dramatische Auswirkung wie beim Ertragswertfahren, wo durch die 30%-ige Mindestrestnutzungsdauer letztlich immer Werte herauskommen, die noch recht nahe am Wert des Neugebäudes liegen.

Übrigens führt die Mindestrestnutzungsdauer des Ertragswertverfahrens auch dazu, dass sich die Höhe des Bodenwerts nur sehr geringfügig auf den gesamten Ertragswert auswirkt. Aber das ist ein Thema für einen eigenen Beitrag.